Налоговая исполнительное производство

Материал подготовил юрист ЮФ»Логос»
Золотухина Ольга

1. ИФНС России провела выездную проверку физического лица, доначислила НДФЛ. Доначисленный налог не был уплачен налогоплательщиком — физическим лицом в срок, и налоговый орган принял решение о взыскании НДФЛ в бесспорном порядке, мотивируя это тем, что на момент вынесения решения о взыскании физическое лицо приобрело статус индивидуального предпринимателя. Правомерны ли действия налогового органа?
Взыскание в бесспорном порядке задолженности по НДФЛ, возникшей до регистрации физического лица в качестве предпринимателя, неправомерно. Есть судебное решение, подтверждающее данную позицию.
В то же время, если налоговый орган доначислил НДФЛ на доходы, полученные физическим лицом от предпринимательской деятельности, которой он занимался без регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, суд может встать на сторону налогового органа и согласиться со взысканием НДФЛ.
Физические лица — это граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства. Индивидуальные предприниматели — физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств (п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ).
НК РФ установлен различный порядок взыскания задолженности по налогам для индивидуальных предпринимателей и обычных физических лиц. С физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, задолженность по налогам может быть взыскана путем обращения налогового органа в суд общей юрисдикции. Также в суд подается заявление о взыскании налога, сбора, пеней, штрафов за счет имущества физического лица в отношении всех требований об уплате налога, сбора, пеней, штрафов, по которым истек срок исполнения и которые не исполнены этим физическим лицом на дату подачи налоговым органом заявления о взыскании (п. 1 ст. 48 НК РФ).
С индивидуальных предпринимателей задолженность по налогам взыскивается в бесспорном порядке, кроме тех случаев, когда обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки или возникла по результатам проверки в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (п. 1 ст. 46, пп. 3, 4 п. 2 ст. 45, п. 1 ст. 47 НК РФ).
По нашему мнению, предусмотренная ст. ст. 46, 47 НК РФ процедура принудительного взыскания налога путем обращения взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика — индивидуального предпринимателя в банках и за счет иного имущества не распространяется на правоотношения, не связанные с осуществлением физическим лицом предпринимательской деятельности.
Следовательно, если на момент возникновения задолженности по НДФЛ физическое лицо не было зарегистрировано в качестве индивидуального предпринимателя, взыскивать задолженность в бесспорном порядке неправомерно.
К такому выводу однажды приходил ФАС Московского округа (Постановление от 10.02.2009 N КА-А40/235-09).
Необходимо учитывать: ФАС Уральского округа однажды согласился с тем, что порядок взыскания зависит от статуса налогоплательщика на дату принятия решения о взыскании, а не на дату возникновения долга (Постановление от 06.02.2014 N Ф09-13696/13). Однако в указанном деле налоговый орган доначислил налог на доходы, полученные физическим лицом от предпринимательской деятельности, но без регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, и суд счел это существенным (Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.09.2013 N 17АП-10109/2013-АК).

2. Возможно ли приостановление исполнительного производства, возбужденного по постановлению налогового органа о взыскании задолженности по налогам (сборам), пеням и штрафам за счет имущества налогоплательщика?
Приостановление исполнительного производства, возбужденного по постановлению налогового органа о взыскании задолженности по налогам (сборам), пеням и штрафам за счет имущества налогоплательщика, возможно по решению вышестоящего налогового органа.
Решение о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности может быть обжаловано лицом, в отношении которого оно принято, в вышестоящий налоговый орган и в суд, причем для указанной категории споров законодательством установлен обязательный досудебный порядок урегулирования (п. 2 ст. 138 Налогового кодекса РФ).
Согласно п. 5 ст. 138 НК РФ подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не приостанавливает исполнения обжалуемого акта налогового органа. Следовательно, после вступления решения налогового органа в силу оно подлежит исполнению в порядке, предусмотренном ст. ст. 46, 47 и 69 НК РФ.
Согласно п. 7 ст. 46 НК РФ в случае недостаточности или отсутствия денежных средств на счетах налогоплательщика (налогового агента) или при отсутствии информации о счетах налогоплательщика, налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя в соответствии со ст. 47 НК РФ. Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя производится по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа путем направления постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ «Об исполнительном производстве» (далее — Закон об исполнительном производстве) (абз. 2 п. 1 ст. 47 НК РФ). Указанное постановление является исполнительным документом, на основании которого судебный пристав-исполнитель возбуждает исполнительное производство (ч. 1 ст. 30 Закона об исполнительном производстве). В ходе исполнительного производства судебный пристав-исполнитель вправе производить исполнительные действия, в том числе принимать меры принудительного исполнения — обращение взыскания на имущество должника, в том числе на денежные средства и ценные бумаги (ч. 3 ст. 68 Закона об исполнительном производстве).
Производство исполнительных действий может быть отложено судебным приставом-исполнителем по собственной инициативе либо по заявлению взыскателя в соответствии со ст. 38 Закона об исполнительном производстве на срок не более 10 дней. Согласно ч. 2 ст. 15 Закона об исполнительном производстве указанный срок исчисляется в рабочих днях.
В соответствии с абз. 2 п. 5 ст. 138 НК РФ в случае обжалования акта налогового органа в вышестоящий налоговый орган по заявлению лица, подавшего жалобу, исполнение обжалуемого акта может быть приостановлено при наличии достаточных оснований полагать, что указанный акт или указанное действие не соответствует законодательству Российской Федерации.

Решение о приостановлении исполнения обжалуемого акта или совершения обжалуемого действия принимается вышестоящим налоговым органом. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу (абз. 3 п. 5 ст. 138 НК РФ).
При этом стоит отметить, что Законом об исполнительном производстве не предусмотрено право или обязанность судебного пристава-исполнителя приостанавливать исполнительное производство по заявлению взыскателя (ст. 40 Закона об исполнительном производстве).
Полагаем возможным обращение в УФНС России с ходатайством о приостановлении исполнительного производства, возбужденного по постановлению нижестоящего налогового органа.
Никаких требований к форме и содержанию такого ходатайства действующее законодательство не содержит, поэтому достаточно руководствоваться абз. 2 п. 5 ст. 138 НК РФ — указать основания, по которым налогоплательщик считает незаконным принятое в отношении его решение.
3. Обязан ли налогоплательщик обжаловать в вышестоящий налоговый орган постановление налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика, прежде чем обратиться в суд с заявлением о признании указанного постановления не подлежащим исполнению?
Налогоплательщик вправе обратиться в суд с заявлением о признании не подлежащим исполнению постановления налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика независимо от того, было ли указанное постановление обжаловано им в вышестоящий налоговый орган.
Согласно п. 1 ст. 47 Налогового кодекса РФ в случае, предусмотренном п. 7 ст. 46 НК РФ, налоговый орган вправе взыскать налог за счет имущества, в том числе за счет наличных денежных средств налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога, и с учетом сумм, в отношении которых произведено взыскание в соответствии со ст. 46 НК РФ.
Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя производится по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа путем направления на бумажном носителе или в электронной форме в течение трех дней с момента вынесения такого решения соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ «Об исполнительном производстве», с учетом особенностей, предусмотренных ст. 47 НК РФ.
В силу п. 5 ч. 1 ст. 12 Федерального закона N 229-ФЗ постановление налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика является исполнительным документом.
В абз. 2 п. 64 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Постановление N 57) разъяснено, что оспаривание налогоплательщиком постановления налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика в суде может осуществляться исключительно путем подачи заявления о признании его не подлежащим исполнению.
При этом, как следует из п. 65 Постановления N 57, поскольку НК РФ не содержит положений об обязательной досудебной процедуре урегулирования спора для подачи налогоплательщиком в суд заявления о признании не подлежащим исполнению постановления налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика, налогоплательщик вправе обратиться в суд с таким заявлением независимо от оспаривания ненормативных правовых актов налоговых органов и по основаниям в том числе необоснованности начисления сумм налога, уплатив государственную пошлину в соответствующем размере (пп. 1 п. 1 ст. 333.21 НК РФ). Указанная позиция Пленума ВАС РФ сохраняет актуальность и после вступления в силу абз. 1 п. 2 ст. 138 НК РФ, предусматривающего, что акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном НК РФ.
Заявление о признании не подлежащим исполнению постановления налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика в силу ст. 172 Арбитражного процессуального кодекса РФ рассматривается в порядке искового производства (разд. II АПК РФ), а не в порядке оспаривания ненормативного правового акта государственного органа (гл. 24 разд. III АПК РФ), поэтому предусмотренный абз. 1 п. 2 ст. 138 НК РФ досудебный порядок для оспаривания актов налоговых органов ненормативного характера на такое заявление не распространяется.
В отношении указанного заявления не применяются предусмотренный ч. 4 ст. 198 АПК РФ срок для обращения в суд и установленный п. 3 ст. 138 НК РФ порядок его исчисления. Согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 20.11.2007 N 8421/07 требование о признании не подлежащим исполнению исполнительного документа, предусмотренное ст. 172 АПК РФ, может быть подано в суд вплоть до окончания исполнения исполнительного документа.

<1> См.: Винницкий Д.В. Налоги и сборы: понятие, юридические признаки, генезис. С. 77.

В целом законодательный порядок установления фискальных сборов «…является их главным преимуществом перед любыми другими формами обязательных изъятий в бюджетную систему страны» <1>. Однако в действующем нормативно-правовом регулировании законодатель допускает установление фискальных сборов как законодательными (представительными) органами, так и исполнительными органами государственной власти. Так, законодательным (представительным) органом РФ установлены сборы, регулируемые НК РФ (государственная пошлина), таможенные сборы, сборы за выдачу лицензий в сфере осуществления деятельности в области производства и оборота этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции, в сфере оказания услуг связи и др.

<1> Пансков В.Г. Указ. соч. С. 28 — 33.

Однако существуют фискальные сборы, элементы обложения которых установлены и на уровне подзаконных нормативных правовых актов, т.е. актами Правительства РФ. Таковыми являются, например, патентные пошлины, сборы, за проведение государственной экологической, градостроительной экспертизы. Вместе с тем КС РФ неоднократно указывал, что налоги и сборы являются «законно установленными», если они установлены законодательным (представительным) органом в надлежащей форме <1>. Более того, на основании некоторых правовых позиций, выработанных в практике КС РФ, сборы, обязанность по уплате которых закреплена ст. 57 Конституции РФ, могут быть установлены только на федеральном уровне <2>. Иными словами, фискальные сборы необходимо считать законно установленными, если, во-первых, они установлены Парламентом РФ, а во-вторых, федеральным законом об этом сборе должны быть определены все элементы их обложения.

<1> См.: Постановления КС РФ от 18.02.1997 N 3-П; от 21.03.1997 N 5-П; от 11.11.1997 N 16-П; от 28.02.2006 N 2-П.

<2> См.: Постановление КС РФ от 28.02.2006 N 2-П.

3. Фискальный сбор — это платеж, взимаемый с физических лиц и организаций. Следующим признаком фискального сбора является то, что он взимается, во-первых, с субъектов, заинтересованных в совершении действий, имеющих юридическое значение. Так, плательщиками сборов, установленных НК РФ, являются физические лица и организации, правовое положение которых регламентируется ст. ст. 11, 19, 21, 23 НК РФ. Правовое положение плательщиков сборов, не регулируемых НК РФ, устанавливается таможенным законодательством, Федеральным законом «О связи» и другими подобными законами.

Во-вторых, в ряде случаев фискальные сборы взимаются с субъектов, которые хотя и не обращались непосредственно за совершением юридически значимых действий в уполномоченный орган, однако на основании специальных положений действующего законодательства именно на них возлагается обязанность по уплате указанных платежей. Таковыми являются, в частности, ответчики в судах общей юрисдикции, арбитражных судах или по делам, рассматриваемым мировыми судьями, и если при этом решение суда принято не в их пользу и истец освобожден от уплаты государственной пошлины <1>.

<1> См.: п. 2 ст. 333.16 НК РФ.

4. Фискальные сборы — это индивидуально-возмездные платежи. Для более тщательного исследования правовой природы фискальных сборов «необходимо уяснить, какова природа встречного предоставления, в связи с которым уплачивается сбор» <1>. Вместе с тем в юридической литературе отмечается, что вряд ли можно согласиться с предложением рассматривать сбор как платеж, порождающий встречное обязательство. «Плательщик уплачивает сбор в бюджет «ни за что», и лишь при этом условии государство оказывает ему услуги, в которых он нуждается» <2>. Однако признак индивидуальной возмездности, выражающийся в совершении юридически значимых действий в пользу плательщика, все же присущ для фискальных сборов. Так, еще И.И. Янжул, характеризуя отличие пошлин от налогов, указывал: «…взимая пошлину, государство тем самым обязывается произвести известные для плательщика действия» <3>.

<1> Моисеев В.Н. Развитие сборов и учений о сборах С. 43 — 52.

<3> Янжул И.И. Указ. соч. С. 509, 510.

Конституционный Суд РФ также проводит разграничение налогов и сборов в зависимости от наличия или отсутствия встречного предоставления в пользу плательщика <1>. Уместно привести видение возмездности сбора А.Л. Кононовым: «…пошлины и сборы являются индивидуальными платежами, а их осознаваемая плательщиком возмездность выражается лишь в опосредованной связи платежа и услуги. При этом указанные платежи не являются прямым и непосредственным эквивалентом оказанной публичной услуги, как не связаны они и с гражданско-правовыми платежами» <2>. Указывая на специфику действий, совершаемых в пользу плательщика сбора, ученые отмечают, что уплата фискальных сборов сопряжена с тем, что «…государственный орган, действуя в общих интересах, реализует свои государственно-властные полномочия» <3>. «Уплата сбора, — отмечает Д.В. Винницкий, — дает основания для совершения в пользу плательщика именно властных юридически значимых действий» <4>.

<1> См.: Определение КС РФ от 18.03.2004 N 150-О.

<2> Особое мнение судьи КС РФ А.Л. Кононова к Постановлению КС РФ от 17.07.1998 N 22-П.

<3> Грачева Е.Ю., Ивлиева М.Ф., Соколова Э.Д. Налоговое право: Учебник. М., 2005. С. 29.

<4> Винницкий Д.В. Российское налоговое право. СПб., 2003. С. 267.

Законодатель в ст. ст. 8 и 333.16 НК РФ определяет характер встречного предоставления при уплате сборов, установленных НК РФ через термин «юридически значимые действия». Однако «юридические действия весьма разнообразны и играют далеко не одинаковую роль в процессе правового регулирования» <1>. Более того, гражданско-правовой платеж также уплачивается за совершение определенных действий, имеющих юридическое значение. Однако НК РФ не содержит законодательного определения указанного термина. Поэтому, как справедливо отмечает С.Г. Пепеляев, «…природа этих действий, их направленность и обусловленность остаются неясными» <2>.

<1> Алексеев С.С. Общая теория права: В 2 т. Т. 2. М., 1982. С. 168.

<2> Пепеляев С.Г. Налоги: реформы и практика. С. 26.

Более детальная разработка термина «юридически значимые действия», совершаемые в пользу плательщика фискального сбора», имеет не только теоретическое, но и важное практическое значение, поскольку на практике возникают ситуации, когда за идентичные по своей природе действия государственных органов в одном случае взимается фискальный сбор, в другом — гражданско-правовой платеж. Трудно понять, почему в одном случае за проведение экспертизы ювелирных, бытовых изделий из драгоценных металлов взимается фискальный сбор (государственная пошлина), а плата за проведение государственной экологической или государственной градостроительной экспертизы рассматривается законодателем в качестве платежа гражданско-правового характера.

Почему за предоставление сведений о зарегистрированных правах взимается гражданско-правовой платеж, размер которого определен Правительством РФ, а за предоставление сведений, внесенных в государственный кадастр недвижимости, размер платы определяется законодательством о налогах и сборах <1>? Также долговое время за выдачу лицензии (разрешения) на осуществление определенных видов деятельности взимались платежи, не установленные НК РФ (сборы за выдачу лицензий на осуществление деятельности в сфере оказания услуг связи, в сфере производства и оборота алкогольной и спиртосодержащей продукции).

<1> См.: ст. 14 Федерального закона от 24.07.2007 N 221-ФЗ «О государственном кадастре недвижимости» (СЗ РФ. 2007. N 31. Ст. 4017).

Далее, на основе позиции законодателя, судебной практики и налогово-правовой доктрины необходимо проанализировать сущность юридически значимых действий, за совершение которых действующим законодательством предусмотрена уплата фискального сбора. Так, Ю.А. Крохина отмечает, что под юридически значимыми действиями следует понимать разновидность юридических фактов (закрепленные в гипотезах правовых норм конкретные жизненные обстоятельства), наступление которых влечет юридические последствия в виде возникновения, изменения или прекращения правоотношения <1>. С.С. Алексеев пишет, что «…юридические действия — это волевое поведение людей, внешнее выражение воли и сознания граждан, воли организаций и общественных образований» <2>. Глава 25.3 НК РФ не закрепляет исчерпывающего перечня юридически значимых действий в пользу плательщиков фискальных сборов, обязанность по уплате которых закреплена ст. 57 Конституции РФ.

<1> См.: Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. Ю.А. Крохина М., 2003. С. 46.

<2> Алексеев С.С. Общая теория права: В 2 томах. Т. 2. С. 168.

Так, перечень юридически-значимых действий, за которые предусмотрена уплата таможенных сборов, закреплен в ст. 72 Таможенного кодекса Таможенного союза и ст. 123 Федерального закона «О таможенном регулировании в Российской Федерации». Таковыми являются действия таможенных органов, связанные с выпуском товаров, таможенным хранением, сопровождением. Юридически значимые действия, совершаемые при уплате фискальных сборов, закреплены и в иных федеральных законах (Федеральный закон «О связи», ГК РФ и др.). В качестве юридически значимых действий, за совершение которых предусмотрена уплата фискальных сборов, охватываемых ст. 57 Конституции РФ, КС РФ называет «…действия, обусловленные необходимостью установления патентоспособности изобретения, полезной модели, промышленного образца приоритета товарного знака, знака обслуживания…» <1>, а также действия, обусловленные необходимостью государственной регистрации выпуска эмиссионных ценных бумаг <2>.

<1> См.: Определение КС РФ от 10.12 2002 N 283-О.

<2> См.: Определение КС РФ от 08.06.2004 N 224-О.

Анализ действующего законодательства и судебной практики позволяет сделать вывод о том, что юридически значимые действия, за которые действующим законодательством предусмотрена уплата фискальных сборов, обладают следующими особенностями.

Во-первых, эти действия осуществляются государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными субъектами, выступающими от имени государства (муниципальных образований). Так, в ряде случаев действующим законодательством обязанность по выполнению публично-значимых действий от имени государства возлагается на частных субъектов, например: на нотариусов, занимающиеся частной практикой <1>; на негосударственные коммерческие организации, осуществляющие функции по обеспечению безопасности мореплавания и предотвращению загрязнения морской среды <2>.

<1> См.: гл. 25.3 НК РФ, Определение КС РФ от 11.07.2006 N 349-О.

<2> См.: Постановление Правительства РФ от 19.06.1994 N 718 «О мерах по совершенствованию управления северным морским путем».

Во-вторых, эти действия связаны с выполнением уполномоченными субъектами предусмотренных нормативными правовыми актами публично-правовых обязанностей. Например, Федеральным законом от 26.03.1998 N 41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» установлена обязанность совершения действий уполномоченными государственными учреждениями по опробованию и клеймению, Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» установлена обязанность регистрирующего органа осуществлять деятельность по регистрации сделок с объектами недвижимости и т.д. За указанные юридически значимые действия законодательством о налогах и сборах предусмотрена уплата государственной пошлины (фискального сбора). В то же время обязанность совершить определенные действия в пользу плательщика гражданско-правового платежа вытекает не из нормативного правового акта, а из договора, который, в частности, может быть заключен и от имени публично-правового образования. Так, именно на основании договора аренды лесного участка, находящегося в государственной или муниципальной собственности, у публично-правового образования возникают обязанности по предоставлению арендатору лесного участка для использования в целях, предусмотренных ст. 25 ЛК РФ <1>.

<1> См.: ст. 72 ЛК РФ.

В-третьих, эти действия связаны с реализацией уполномоченными субъектами властных полномочий. Так, посредством выдачи лицензий (разрешений), регистрации прав, иных действий, совершаемых в отношении плательщиков фискальных сборов, уполномоченные органы (субъекты), выступающие от имени государства (муниципального образования), реализуют свои государственно-властные полномочия.

Исходя из вышеизложенного признак индивидуальной возмездности фискальных сборов, охватываемых ст. 57 Конституции РФ, выражается в совершении в пользу плательщика сбора государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами, должностными лицами действий, которые направлены на выполнение предусмотренных нормативными правовыми актами публично-правовых обязанностей, связанных с функционированием государственной власти (местного самоуправления).

5. Фискальный сбор — это платеж, взимаемый в целях финансирования расходов публичной власти, а также затрат субъектов, выполняющих действия публично-правового характера от имени государства. Признак целевой направленности фискального сбора имеет важное практическое значение, прежде всего потому, что позволяет отграничить фискальные сборы от смежных институтов (платежей гражданско-правового характера, имущественных санкций). Так, по смыслу ст. 57 Конституции РФ только два вида обязательных, обеспеченных государственным принуждением платежей — налоги и сборы — взимаются именно в целях формирования фондов денежных средств публично-территориальных образований, а также фондов организаций публично-правового характера. «Иным принудительным платежам свойственны иные цели установления» <1>. Так, целью взимания имущественных санкций выступает общая и частная превенция. Однако, как отмечается в литературе, «…иногда установленные имущественные санкции могут по существу преследовать фискальные цели. В этом случае государству становится выгодно, чтобы принятые законы в определенной области нарушались, поскольку это обеспечивает стабильные поступления в бюджет» <2>. Вместе с тем, когда взимание имущественных санкций «…преследует фискальные цели, налицо нарушение конституционных начал» <3>.

<1> Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель. Налогоплательщик. Государство. М., 1998. С. 218, 219.

<2> Винницкий Д.В. Налоги и сборы: понятие, юридические признаки, генезис. С. 86, 87.

<3> Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель. Налогоплательщик. Государство. С. 218, 219.

Необходимо отметить, что признак целевой направленности сбора отсутствует в легальных определениях сборов, закрепленных в п. 2 ст. 8 НК РФ, в ст. 123 Федерального закона «О таможенном регулировании в Российской Федерации». В юридической литературе отмечается, что цель взимания фискальных сборов, правовая природа которых соответствует определению сбора, закрепленному в п. 2 ст. 8 НК РФ, «…состоит в покрытии без убытков, но и без чистого дохода издержек учреждения, в связи с деятельностью которого взыскивается пошлина» <1>. Целью взимания таможенного сбора является покрытие расходов таможенных органов на совершение действий по таможенному оформлению, хранению, сопровождению товаров, перемещаемых через таможенную границу <2>. Еще И.М. Кулишер отмечал: «Пошлина, состоит ли она в сборах казны в их чистой форме (актовая, канцелярская и т.п.) или в тех же сборах, взимаемых казенными предприятиями, отличается тем, что цель ее — лишь покрытие издержек данного учреждения или предприятия, но не более того и не менее: без убытка, но и без чистого дохода» <3>.

<1> Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. С. 30.

<2> См.: Бакаева О.Ю. Таможенные фискальные доходы: правовое регулирование. М., 2005. С. 70.

<3> Кулишер И.М. Очерки финансовой науки. Пг., 1919. С. 49.

Однако в некоторых случаях плата, взимаемая в возмещение расходов, понесенных государственными органами, выступает аналогом публично-правового наказания. Такая позиция была выражена КС РФ в Постановлении от 18.07.2008 N 10-П в отношении платы в возмещение расходов, понесенных органами государственного контроля (надзора) в связи с проведением соответствующих исследований, экспертиз <1>.

<1> Необходимо отметить, что плата в возмещение расходов, понесенных органами государственного контроля (надзора) в связи с проведением исследований (экспертиз), в отличие от фискального сбора, не является индивидуально-возмездным платежом, посредством которого плательщик возмещает (компенсирует) затраты на оказанные ему публичные услуги.

Характеризуя фискальные сборы, Д.В. Винницкий указывает, что особенностью сбора является «…установление его размера на основе эквивалентности тем расходам, которые несет фиск при осуществлении соответствующих действий, имеющих юридическое значение, или производстве товаров (работ, услуг), передаваемых плательщику, при условии уплаты сбора» <1>. Подобной позиции придерживается и КС РФ. Так, в соответствии с Определением КС РФ от 01.03.2007 N 326-О дифференциация размера государственной пошлины за выдачу водительского удостоверения в зависимости от того, из каких расходных материалов оно изготавливается, означает, что затраты на изготовление водительского удостоверения учитываются законодателем при определении размера государственной пошлины <2>. При характеристике фискальных сборов на примере патентных пошлин КС РФ указал, что «…размеры патентных пошлин должны определяться исходя из затрат публичной власти по осуществлению правовой охраны объектов промышленной собственности» <3>.

<1> Винницкий Д.В. Налоги и сборы: понятие, юридические признаки, генезис. С. 77.

<2> См.: Определение КС РФ от 01.03.2007 N 326-О.

<3> См.: Определение КС РФ от 10.12.2002 N 283-О.

В Определении от 14.05.2002 N 88-О КС РФ указал, что плата за технический осмотр исчисляется «…исходя из вида конкретного транспортного средства, с тем чтобы ее размер соответствовал нормативному размеру затрат, связанных, в частности, с оплатой работ и услуг автотранспортных предприятий по проверке технического состояния транспортных средств и использованием средств технического диагностирования» <1>.

<1> См.: Определение КС РФ от 14.05.2002 N 88-О.

Вместе с тем позиция, сформированная относительно целевой направленности сбора как в рамках налогово-правовой доктрины, так и КС РФ, «…не согласуется с принципом общего (совокупного) покрытия расходов, закрепленным в ст. 35 БК РФ» <1>, в соответствии с которой расходы бюджета не могут быть увязаны с определенными доходами бюджета и источниками финансирования его дефицита <2>. Иными словами, правильнее было бы указать, что целью взимания фискальных сборов является финансирование расходов публичной власти, а также затрат частных субъектов, связанных с выполнением публично-правовых функций государства.

<1> Науменко А.М., Хильченко Е.Н. Налоговый сбор: юридические признаки // Финансовое право. 2007. N 7. С. 37 — 40.

<2> См.: ст. 35 БК РФ.

В целом при взимании фискальных сборов, обязанность по уплате которых закреплена ст. 57 Конституции РФ, речь идет «не о номинальном соответствии, а об определенной сопоставимости расходов субъекта и стоимости конкретной услуги» <1>. Иными словами, о компенсационном характере фискальных сборов можно говорить весьма условно. Они не покрывают и не могут покрывать всех финансовых затрат уполномоченного органа, поскольку «…представляется недопустимым ни с правовой, ни с моральной точки зрения преследовать цели ведомственной самоокупаемости государственно-публичных функций путем взимания соответствующей платы за их исполнение с заинтересованных лиц» <2>. Однако если затраты на услуги, оказываемые лицу, вообще отсутствуют, то речь уже идет об отнесении платежа к налогам. Так, судья КС РФ А.Л. Кононов указал, что «…пошлину за поддержание патента в силе есть все основания отнести к налогу, поскольку патентное ведомство в данном случае не несет не только эквивалентных, но и вообще никаких затрат на услуги патентообладателю, поскольку не совершает никаких действий в пользу него» <3>.

<1> Бакаева О.Ю. Таможенные фискальные доходы: правовое регулирование. С. 70.

<2> Особое мнение Судьи А.Л. Кононова к Определению КС РФ от 10.12.2002 N 283-О.

<3> Там же.

6. Фискальный сбор — это платеж, поступающий как в бюджетную систему РФ, так и в иные фонды к субъектам, осуществляющим действия публично-правового характера. В соответствии с действующим законодательством фискальные сборы могут поступать как непосредственно в бюджетную систему РФ, так и к частным субъектам, выступающим от имени публично-правового образования. Так, в соответствии с БК РФ непосредственно в бюджеты поступают государственная пошлина, патентные пошлины, консульские сборы <1>, сборы за выдачу лицензий на осуществление деятельности в сфере производства и оборота спиртосодержащей и алкогольной продукции и др.

<1> Необходимо отметить, что в соответствии с Консульскими конвенциями, заключенными между Российской Федерацией и иностранными государствами, суммы, уплачиваемые за юридически значимые действия консульских учреждений, могут быть перечислены на официальный банковский счет консульского учреждения (см.: Консульская конвенция между Российской Федерацией и Республикой Таджикистан от 17.10.1996; Консульская конвенция между Российской Федерацией и Кыргызской Республикой от 25.01.1994).

Однако необходимо отметить, что получателями фискальных сборов помимо казны публично-правовых образований могут выступать и частные субъекты, уполномоченные нормативными правовыми актами оказывать услуги публично-правового характера непосредственно в пользу плательщика. Так, в соответствии с гл. 25.3 НК РФ государственная пошлина (фискальный сбор) взимается за юридически значимые действия, оказываемые как нотариусами, работающими в государственной нотариальной конторе, так и нотариусами, занимающимися частной практикой. Причем на основании ст. 23 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате от 11.02.1993 N 4462-1 денежные средства, взимаемые частными нотариусами, оставшиеся после уплаты налогов и других обязательных платежей, поступают в их собственность.

Исходя из вышеизложенного в качестве получателя фискальных сборов могут выступать бюджеты всех уровней бюджетной системы, а также субъекты, осуществляющие в соответствии с нормативными правовыми актами действия публично-правового характера в пользу плательщика.

7. Авансовый характер фискальных сборов. Указанный признак означает, что фискальные сборы всегда уплачиваются до совершения юридически значимых действий <1>. Данный признак имеет законодательное закрепление. Так, на основании ст. 333.18 НК РФ при обращении за совершением юридически значимых действий государственная пошлина уплачивается до подачи заявлений, документов на совершении таких действий либо до подачи соответствующих документов. В соответствии со ст. 128 Федерального закона «О таможенном регулировании в Российской Федерации» таможенные сборы также уплачиваются до момента совершения таможенным органом юридически значимых действий. Рассматриваемый признак фискальных сборов имеет важное значение при отграничении фискальных сборов от платежей гражданско-правового характера, поскольку, в отличие от фискальных сборов, оплата услуг гражданско-правового характера осуществляется исходя из условий договора, заключенного между сторонами.

<1> См.: Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России. М., 2001. С. 57.

Исходя из вышеизложенного можно сформулировать следующее определение фискального сбора:

Фискальный сбор — это установленный законодательным (представительным) органом Российской Федерации, поступающий как в бюджеты, так и к иным уполномоченным субъектам, взимаемый с физических лиц и организаций обязательный платеж, уплата которого является одним из условий совершения в пользу плательщика сбора государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами действий, направленных на выполнение предусмотренных нормативными правовыми актами обязанностей, связанных с реализацией властных полномочий, в целях финансирования расходов публичной власти, а также затрат субъектов, действующих от имени государства.

Полагаем, что предложенное определение фискального сбора, в отличие от законодательных, является более полным и охватывает по возможности все фискальные сборы, обязанность по уплате которых закреплена ст. 57 Конституции РФ. Более того, данное определение учитывает необходимые признаки сборов, позволяющие провести их отграничение от смежных институтов.

§ 2. Некоторые проблемы классификации фискальных сборов

2.1. Теоретические основания

классификации фискальных сборов

Внесение изменений в налоговое законодательство привело к кардинальному изменению системы налогов и сборов, установленной НК РФ. Так, с 1 января 2005 г. единственным фискальным сбором, порядок взимания которого установлен НК РФ, является государственная пошлина. Однако НК РФ не содержит исчерпывающего перечня видов фискальных сборов, и значительная часть данного рода платежей установлена за рамками налогового законодательства.

Видовое многообразие сборов предполагает их классификацию по различным основаниям, однако в юридической литературе проблема классификации сборов недостаточно исследована. Вместе с тем более детальное исследование оснований классификации сборов имеет не только теоретическое, но и важное практическое значение, поскольку позволит выявить существующие недостатки и противоречия в действующем налоговом законодательстве. Более того, как справедливо отмечается в юридической литературе, «…отсутствие строгой классификации сборов на законодательном уровне создает немало проблем в правоприменительной практике при определении круга правовых норм, регулирующих взимание того или иного платежа» <1>.

<1> Реут А.В. Государственная пошлина как категория налогового права // Финансовое право. 2006. N 3. С. 20 — 23.

Целью настоящего параграфа является классификация фискальных сборов по признакам, существенным с правовой точки зрения.

<1> Кулишер И.М. Указ. соч. С. 25.

Дореволюционное законодательство предусматривало целый ряд сборов (пошлин), уплачиваемых по судебным делам: гербовые пошлины, уплачиваемые с листа всякого рода прошений, заявлений и жалоб, подаваемых по тяжебным делам; судебные пошлины, взимаемые с первоначальных и встречных исков, с прошений о вступлении в процесс третьего лица; канцелярские пошлины, уплачиваемые за изготовление канцелярией по просьбе тяжущихся бумаг и копий; сборы по производству дела, взимаемые за совершение некоторых процессуальных действий <1>. В.О. Ключевский в курсе русской истории указывает на существование судебных, таможенных, свадебных сборов <2>.

Дата добавления: 2016-11-18; просмотров: 3461 | Нарушение авторских прав | Изречения для студентов

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *